Previamente al análisis de la no sujeción o no en IVA del canon, es importante esclarecer si éste tiene la consideración o no de tasa, ya que se puede confundir la naturaleza jurídica del pago/contraprestación efectuada por el adjudicatario a la Administración en el marco de contratos con objeto de la explotación de concesiones demaniales; así, la Dirección General de Tributos (DGT) en recientes consultas vinculantes establece que:
- La Tasa es un tributo, una prestación de carácter coactivo que hay que satisfacer a una Administración Pública por la utilización privativa o aprovechamiento especial de los bienes de dominio público. Como tal tributo, tiene que estar regulado en una ley tributaria.
- En cambio, el canon tiene una naturaleza convencional o contractual, ya que nace del convenio pactado. Es una contraprestación establecida en el pliego de cláusulas administrativas y fijada por la voluntad de las partes por la adjudicación del contrato.
Una vez concluido que es contractual, se determina que el canon no es una tasa y no tiene naturaleza tributaria; de hecho, el Tribunal Supremo ha dictaminado que la tasa por utilización privativa es perfectamente compatible con el canon satisfecho por un contrato con la Administración Pública, toda vez que responden a hechos imponibles diferentes.
Clasificación de las concesiones según la LCSP
Para poder determinar el tratamiento fiscal del canon de una concesión, la doctrina exige primero categorizar la operación. Tras la publicación de la Ley 9/2017 de Contratos del Sector Público (LCSP), se distinguen tres modalidades principales de concesiones:
- Contrato de concesión demanial: Aquel cuyo objeto es la explotación de un bien calificado jurídicamente de dominio público. Prevalece el interés económico derivado de la explotación del bien frente al interés de dar un servicio a los usuarios.
- Contrato de concesión de servicios: La Administración encomienda a un tercero la gestión de un servicio de su titularidad. La clave de este contrato es que implica la transferencia del riesgo operacional al concesionario. El adjudicatario soporta una exposición real a las incertidumbres del mercado, sin tener garantizado que vaya a recuperar su inversión o cubrir costes.
- Contrato de servicios: Consiste en prestaciones de hacer consistentes en el desarrollo de una actividad. La gran diferencia es que la asunción del riesgo operacional recae sobre la misma Administración pública. En tal caso, será la propia Administración quien asumirá el riesgo del servicio y la actividad.
Una vez establecido el marco contractual, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) cabe destacar que el artículo 7.9º de la Ley de IVA, establece como regla general la no sujeción del canon de las concesiones y autorizaciones administrativas.
Sin embargo, la DGT aclara que esta no sujeción estará justificada únicamente en aquellos supuestos en los que el Ente Público actúa al margen de la condición de empresario o profesional.
Tratamiento fiscal del canon según tipo de concesión
Bajo esta premisa, el tratamiento fiscal del canon para cada modalidad es el siguiente:
- Concesión demanial: Al tratarse del aprovechamiento de dominio público, el ente público se limita a la cesión de un espacio público en donde se explotará una actividad, por lo que el canon pagado constituirá una operación no sujeta a IVA.
- Ejemplo: la cesión de suelo público municipal para que una entidad bancaria instale un cajero automático).
- Concesión de servicios: Al implicar la transferencia al concesionario del riesgo operacional, la Administración no actúa como empresario o profesional, y será de aplicación el régimen de no sujeción previsto en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992.
- Ejemplo: la explotación de un aparcamiento público subterráneo, donde los ingresos de la empresa concesionaria dependen de forma exclusiva de los tickets que se abonen.
- Contrato de servicios: Como la asunción del riesgo operacional recae sobre la misma Administración pública, será esta quien asumirá el riesgo del servicio y la actividad, y en este caso, la Administración estará actuando como empresario o profesional por lo que no será de aplicación el régimen de no sujeción contendido en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992 (la operación está sujeta a IVA).
- Ejemplo: la gestión de una piscina municipal o un centro de día donde el Ayuntamiento abona un canon fijo a la empresa adjudicataria, garantizándole la viabilidad económica independientemente del volumen de usuarios.
Si bien el análisis anterior, existen excepciones marcadas por la ley, donde la Administración actúa siempre como empresario y sus operaciones quedan sujetas a IVA:
Por el tipo de actividad se ha establecido una serie de actividades en las que, con independencia de la forma en que se articule su explotación, estarán siempre sujetas al IVA por su marcado carácter empresarial conforme al art.7.8ºf) de la Ley de IVA. Esto incluye las telecomunicaciones, la distribución de agua, gas y energía eléctrica, o la explotación de cantinas o comedores, entre otros.
Por el tipo de infraestructura, La propia regla general de no sujeción (art. 7.9º LIVA) exceptúa expresamente y sujeta a IVA ciertas concesiones; Estas son las que tienen por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario, inmuebles e instalaciones en aeropuertos, infraestructuras ferroviarias, y las autorizaciones para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.
Tratamiento fiscal también peculiar tiene la transmisión de la titularidad de una concesión administrativa, que dejaremos para un nuevo post.
Pablo del Águila Torres