Cada vez es más frecuente que algún integrante de una junta de compensación de carácter fiduciario sea extranjero, no residente fiscal en España, y por lo tanto, a efectos del Impuesto sobre el valor añadido (IVA) tenga la consideración de no establecido.
Como conocemos, la incorporación de los miembros a dichas Juntas se produce sin transmisión a las mismas de los terrenos correspondientes, y de acuerdo con lo dispuesto en la normativa del IVA, no estará sujeta al referido Impuesto ni la aportación de terrenos a la Junta ni la adjudicación de los terrenos ya urbanizados a los aportantes.
Así ocurrirá cuando la mencionada incorporación no supone la transmisión de la propiedad de los terrenos a la Junta, actuando ésta como mera fiduciaria de sus miembros.
En estos casos los miembros de la Junta de Compensación se convierten en empresarios o profesionales, siempre que no lo fueran previamente, al realizar las actividades que se recogen en el artículo 5, apartado uno, letra d) de la Ley del IVA, ya que, como se ha dicho, la Junta de Compensación actúa como fiduciaria de sus miembros.
De acuerdo con lo anterior, el propietario extranjero no residente, que ha participado en un proceso de urbanización con el objeto de transmitir sus parcelas una vez urbanizadas tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y la entrega de las parcelas supondrá una operación sujeta al Impuesto.
Si el propietario transmite unas parcelas una vez se ha finalizado el proceso urbanizador, tendrán la consideración de terreno urbanizado y ello implica que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º. a) de la Ley del IVA, se trata de una entrega de bienes excluida de la exención.
Ahora veremos qué efecto fiscal tiene la condición de no establecido de la consultante en la transmisión de dichas parcelas.
El problema que realmente se plantea es el de determinar si, a efectos del Impuesto, un terreno urbanizado o en curso de urbanización situado en el territorio de aplicación del Impuesto y que va a ser objeto de venta por su propietario, puede ser calificado como establecimiento permanente, determinando para el empresario vendedor, que tiene su domicilio fiscal fuera de dicho territorio y carece en el mismo de cualquier otro activo distinto del citado terreno, la condición de establecido en dicho territorio.
En base artículo 69.Tres, apartado Dos y g) y la interpretación que hace la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Günter Berkholz, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-
190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11.
Interpretando conjuntamente los preceptos anteriores y en la medida en que la mera explotación de un bien corporal o incorporal, un bien inmueble en el supuesto objeto de consulta, confiere al que lo explota la condición, a los efectos del impuesto, de empresario o profesional y considerando que las actividades empresariales o profesionales, definidas como tales en el artículo 5.Dos de la Ley 37/1992, implican una ordenación de factores productivos bien materiales o bien humanos, o bien de ambos tipos, con la finalidad de prestar servicios, debe llegarse a la conclusión de que el transmitente no residente de un terreno integrado en una Junta de Compensación dispondrá de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto cuando éste constituya un establecimiento, distinto de la sede de actividad económica del consultante, que tenga un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios de los que se trate.
Tratándose la operación de transmisión de un terreno urbanizado, para cuya provisión es necesaria la contratación de distintos servicios, debe concluirse que, dado que dicho bien constituye una estructura productiva adecuada para la prestación del servicio de urbanización y que, presumiblemente, tendrá un grado suficiente de permanencia en el territorio de aplicación del impuesto, podría concluirse que el propio bien inmueble constituye un establecimiento permanente de los adquirentes a que se refiere el escrito de consulta en dicho ámbito espacial.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante), en su resolución de 20 de octubre de 2016, ha dictaminado que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto por el mero hecho de ser propietaria de un inmueble cuyo uso cede a su filial en concepto de arrendamiento, no dispone en dicho territorio de un establecimiento permanente.
En la citada Resolución el TEAC, establece que reitera el criterio ya señalado en su Resolución de 19 de julio de 2012 en el que estableció que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto no dispone de un establecimiento permanente por ser destinataria de servicios de almacenamiento sin ser propietaria de un derecho de uso o arrendamiento del propio almacén. Este criterio ha sido reiterado por este Centro directivo entre otras, en su
contestación vinculante de 22 de abril de 2008, número V0842-08, o la más reciente de 12 de mayo de 2017, número V1145-17.
El TEAC analiza los requisitos establecidos por la normativa comunitaria y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea para considerar la existencia de un establecimiento permanente, esto es, presencia física, permanencia, realización efectiva de una actividad económica y fundamentalmente, el mantenimiento de un conjunto de medios humanos y técnicos suficientes para prestar los servicios de forma independiente y estable o con continuidad.
Estos criterios evidencian que una entidad no establecida no dispone de un establecimiento permanente por el mero hecho de ser destinataria de servicios, como los servicios de almacenamiento analizados en la Resolución de 19 de julio de 2012. No obstante, en su Resolución de 20 de octubre de 2016 este mismo análisis lo realiza desde la perspectiva de que es la propia entidad no residente quien efectúa una actividad económica por la que presta servicios de arrendamiento sujetos al Impuesto, supuesto distinto al de la Resolución de 19 de julio de 2012 en el que analiza la existencia de un establecimiento permanente por ser la entidad no residente destinataria de servicios de almacenamiento o de arrendamiento sujetos al Impuesto prestados por otra entidad independiente.
No obstante, en ambos supuestos el TEAC vincula la existencia del establecimiento permanente con el mantenimiento de un conjunto de medios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad económica en cuestión.
En efecto, el TEAC establece que “la mera titularidad del inmueble arrendado a la filial de la reclamante no permite considerar que concurra un establecimiento permanente, de acuerdo con lo establecido en el primer párrafo del artículo 69.Cinco LIVA, puesto que no se ha acreditado por la Administración Tributaria la existencia de un conjunto de medios materiales y humanos presente en el territorio de aplicación del impuesto, destinado al desarrollo de actividad económica en el mismo.”.
De esta forma, a pesar de la realización de una actividad económica como es la explotación de un bien inmueble en arrendamiento, de forma permanente, si no puede probarse que disponga, aunque sea de forma indirecta o subcontratada, de medios humanos para el desarrollo de la actividad no dispondrá de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.
En consecuencia, en supuestos similares a los establecidos en la referida Resolución deberá entenderse que no será de aplicación lo dispuesto en la letra g) el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992, de tal forma que el hecho de que una persona no residente mantenga bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título no determina necesariamente que la misma mantenga un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando la cesión o el arrendamiento del inmueble se efectúe sin disponer en el territorio de aplicación del Impuesto de un conjunto de medios materiales y humanos necesarios para prestar los servicios de arrendamiento de forma independiente, sean estos medios propios o subcontratados.
No obstante lo anterior, debe señalarse que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) se ha pronunciado recientemente, en su sentencia de 3 de junio de 2021, asunto C-931/19, Titanium, Ltd, en relación con un supuesto de sujetos no establecidos en un Estado miembro que disponen de uno o varios inmuebles en el mismo destinados al arrendamiento gestionando dichos arrendamientos a través de una entidad gestora de inmuebles, pero sin contar con medios materiales ni humanos propios para la gestión en dicho Estado miembro.
Por lo tanto, en los supuestos de arrendamientos de inmuebles situados en el territorio de aplicación del Impuesto cuyos titulares sean personas no establecidas en el mismo, se considerará que dichos propietarios no disponen de un establecimiento permanente en el referido territorio cuando los mismos no dispongan de su propio personal para gestionar dichos arrendamientos.
Esta conclusión supone un cambio de criterio respecto al mantenido por esta Dirección General, entre otras, en la contestación vinculante de 17 de septiembre de 2019, número V2517-19, o la de 21 de enero de 2020, número V0116-20, en las que se ponía de manifiesto la posible existencia de un establecimiento permanente en estos supuestos cuando los medios humanos necesarios para la gestión del arrendamiento estuviesen a disposición del propietario de forma indirecta o subcontratada.
En consecuencia, en relación con el supuesto que analizamos, relativo a los servicios de urbanización, será necesario que el consultante disponga en el territorio de aplicación del Impuesto de un lugar fijo de negocios, local o espacio en el que el empresario realice, al menos, parte de sus actividades (entregas o servicios) o bien operaciones preparatorias (compras o adquisiciones) así como de personal para gestionar la actividad.
Por tanto, la venta del terreno urbanizado o en curso de urbanización efectuada por el empresario no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto estará sujeta y no exenta, siendo sujeto pasivo de la operación el empresario establecido en dicho ámbito espacial y para el que se realiza la operación, de acuerdo con el artículo 84, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, que será el obligado al cumplimiento de los deberes materiales y formales impuestos por la Ley citada a los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Juan Manuel Toro Fernández
jmtoro@etl.es