El tratamiento fiscal del derecho de superficie a efectos del IVA es un tema fundamental en el ámbito inmobiliario, dado que este derecho permite a su titular edificar y utilizar un terreno ajeno sin que se transfiera la propiedad del mismo, como, por ejemplo, para la construcción de naves industriales, centro para fines sociales, viviendas carácter social, centros educativos, entre otros. Las consultas vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos (DGT) han sido clave para esclarecer cómo se debe aplicar el IVA en estos casos, abordando cuestiones como si la operación constituye una entrega de bienes o una prestación de servicios, así como la base imponible, devengo y tipo impositivo, considerando el supuesto de que el superficiario tiene la consideración de empresario o profesional.
El artículo 11 de la Ley de IVA establece el concepto de prestación de servicios señalando que se considerará aquella que toda operación sujeta al tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”; además, en su apartado dos, números 2º y 3º, dispone que, en particular, se considerarán como tales los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra y las cesiones de uso o disfrute de bienes, por lo que en nuestro caso, se considerará la tributación del derecho de superficie como una prestación de servicios a efectos de IVA, en tanto que la Ley de IVA otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
En cuanto a la base imponible del Impuesto en la constitución del derecho de superficie sobre el solar y de la entrega de la edificación conjuntamente, en su caso, con la cantidad acordada como canon, la misma vendrá determinada por lo establecido en el artículo 79.Uno de la Ley de IVA; por lo tanto, tal y como ha manifestado la DGT, la contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, con carácter general, por los cánones periódicos (contraprestación dineraria) y por la construcción que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el plazo del derecho de superficie (contraprestación en especie).
En relación con el devengo del Impuesto en la constitución del derecho de superficie, es criterio reiterado de la DGT que, en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley a las operaciones de arrendamiento, y en tanto que se considera una operación de tracto sucesivo, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992, y en la medida que la contraprestación por la constitución del derecho de superficie viene dada por el pago del canon anual, el Impuesto se devengará, por lo que respecta a la constitución del derecho de superficie, cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, esto es, cuando resulten exigibles los cánones que se debe satisfacer y a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional del valor de la edificación que habrá de revertir en el futuro.
No obstante, hay que tener en cuenta que una parte de la contraprestación de la constitución del derecho de superficie es la citada entrega o reversión. La otra parte se correspondería con los cánones anuales anteriormente referidos.
Por lo tanto, en cuanto al devengo de la referida entrega, tal y como ha manifestado la DGT, en consulta V1252-17, al ser la contraprestación no dineraria (la propia constitución del derecho de superficie), a medida que se produzca el devengo del derecho de superficie, en los términos expuestos, se producirá igualmente el devengo de la entrega de la edificación como consecuencia del pago anticipado de la operación que representa el devengo de dicho derecho conforme a lo dispuesto en el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992.
En cuanto a la operación correspondiente a la reversión de la edificación, ésta tendrá la naturaleza de una entrega de bienes ya que tiene lugar la puesta a disposición del adquirente y es de aplicación lo establecido en el art.75.uno de la Ley de IVA.
En conclusión, el análisis pone de manifiesto la complejidad del tratamiento fiscal de esta operación, que depende de diversos factores, como la naturaleza del contrato, los pagos efectuados y la reversión de la edificación, y que podemos resumir:
• El derecho de superficie se considera una prestación de servicios sujeta a IVA, ya que no implica la transferencia de propiedad del terreno, sino la cesión del uso del mismo.
• La base imponible incluye tanto los cánones periódicos como la edificación construida, que revertirá al propietario del terreno al finalizar el derecho de superficie (contraprestación en especie).
• El IVA se devenga cuando los cánones anuales son exigibles y en la parte proporcional de la edificación que revertirá al titular del terreno.
• La reversión de la edificación se considera una entrega de bienes sujeta a IVA, ya que implica la puesta a disposición del inmueble al propietario del terreno.
• Si existen pagos anticipados, el IVA se devenga en el momento de su cobro, tal como establece la Ley del IVA.
Pablo del Águila Torres
Economista
pdelaguila@urbamalaga.com